1

企业进入破产程序后，如果破产企业欠缴税款，税务机关以债权人的身份出现在破产程序中，依法申报债权。由于税收债权包含的类别较多，对其申报范围及清偿顺序的界定一直存在争议。根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）等司法解释规定，破产受理日前产生的企业欠税属于优先债权，滞纳金属于普通债权，罚款不属于破产债权。

但2018年最高院《全国法院破产审判工作会议纪要》28条规定“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”根据纪要规定，税收罚款作为行政罚款属于破产债权，但要劣后于普通债权受偿，即劣后债权。2019年税总48号公告中规定：“税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”

从上述规定可见，目前人民法院与税务机关就税收债权的申报范围及债权性质观点一致。

根据《税收征管法》《行政强制法》的规定，纳税人欠缴税款同时符合特定条件的，税务机关即可依法作出税收保全措施和启动税收强制执行。

根据《企业破产法》第十九条规定：“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”笔者认为这里的保全措施和执行程序，既包括人民法院作出的保全和执行，又包括行政机关作出的保全和执行，其目的均是确保破产程序的顺利进行，公平清理债权债务。税务机关应当依照《企业破产法》，解除破产申请受理前对债务人所作出的财产保全措施，中止强制执行。

2020年4月24日，上海市高级人民法院与国家税务总局上海市税务局联合印发的《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》作出了同样的规定，即“税务机关在人民法院裁定受理破产申请前已对企业财产采取强制措施的，在人民法院裁定受理破产申请后应依照企业破产法第十九条之规定及时解除该强制措施。人民法院裁定驳回破产申请，或者依据企业破产法第一百零八条的规定裁定终结破产程序的，原已采取强制措施并已依法解除的，税务机关可按照原顺位恢复相关强制措施。”

根据《企业破产法》第三十二条的规定，人民法院受理破产申请前六个月内，债务人对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。破产撤销权的目的是防止债务人和个别债权人恶意串通、主动而为的个别清偿，因为这种个别清偿损害了其他同等顺位债权人的利益，有违公平清偿的理念。那么在人民法院受理破产前半年内，债务人缴纳的税款是否可以撤销，如果税务机关依法强制执行，是否会构成提前清偿？

根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第十五条的规定：“债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。”

笔者认为这里的“执行程序”，应当包括税务机关对欠税的依法强制执行，债务人缴纳税款是履行税法规定的法定义务，不属于撤销权所要防范的“个别清偿”范围，不可撤销。

根据《税收征管法》第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”简言之，哪个发生在前就是哪个优先。

但根据《企业破产法》的规定，担保债权作为别除权，又在破产费用、共益债务和职工债权、税收债权之前优先清偿。另外最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定(二)第三条也规定：“债务人已依法设定担保物权的特定财产，人民法院应当认定为债务人财产。对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”

实践中，进入破产程序的债务人财产基本都已设定抵押，而且抵押权往往在企业欠税之后设定，如何解决优先性的冲突，笔者认为2020年3月1日开始实行的税总48号公告解决了这一问题。该公告第四条规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”在国家税务总局办公厅《关于〈国家税务总局关于税收征管若干事项的公告〉的解读》第七条规定：“税务机关按照企业破产法相关规定申报。根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”确认了担保债权优先于税收债权。

2

根据《民法总则》第五十九条和《企业破产法》第一百二十一条的规定，破产企业的民事权利能力和民事行为能力要待人民法院裁定终结破产程序，管理人持相关裁定向破产企业的原登记机关办理注销登记后消灭。在此之前，破产企业依然具有民事权利能力和民事行为能力。

《企业破产法》第二十五条对管理人职责进行了列举式的规定，虽然没有明确规定由管理人代为行使破产企业的纳税申报义务，但从《企业破产法》的规定看，管理人负责接管破产企业的财产、印章和账簿、文书等资料，调查债务人财产状况，制作财产状况报告，有权决定企业的内部管理事务，决定债务人的日常开支和其他必要开支，管理和处分破产企业的财产等职责，破产企业的民事权利能力和民事行为能力由管理人代理行使，企业纳税申报及缴纳义务自然也应该由管理人代为履行。

由于《税收征管法》和《企业破产法》均未规定人民法院裁定受理债务人破产申请后至破产程序终结前这一阶段，可以豁免纳税义务。企业进入破产程序后，办理企业注销前，发生以下行为应依法缴纳税款：

1、对于破产财产拍卖、变现过程中产生的纳税义务管理人应当申报缴纳。该部分税款属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依据第四十三条规定由债务人财产随时清偿。

2、对于破产重整过程中债务人继续生产经营所产生的各项税费，属于《企业破产法》四十二条第(四)款规定的因继续经营而产生的债务，属于共益债务均应申报纳税。

3、对于破产清算过程中债务人对外动产或不动产借用、租赁等行为，亦属于继续经营的行为，应当申报纳税。

企业破产程序中，登记在企业名下的不动产是否继续缴纳房产税、城镇土地使用税。依据《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳，依据《城镇土地使用税暂行条例》规定在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。但有管理人则提出破产企业已经停止经营，房屋土地处于闲置状态，此时企业名下的房地产并非用于经营使用，仅是破产清算程序在时间上的客观需要，不应产生新的纳税义务。

笔者认为在现有税收法律框架下，在破产清算程序中房产税、城镇土地使用税应当依法缴纳，管理人可以向税务机关申请纳税减免，尽可能减少破产费用。

例如，上海市税务局规定：“依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务，其房产土地闲置不用的，可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免”；浙江省税务局规定：“依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应管理人的申请，按照《房产税暂行条例》第七条和《城镇土地使用税暂行条例》第七条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税”；2019年宁夏回族自治区税务总局第5号公告规定：“纳税人符合下列情形之一的，且缴纳城镇土地使用税确有困难的，可向主管税务机关申请困难减免。（五）依法进入破产程序或改制清算程序，闲置1年以上（含1年）的土地”税务机关接到管理人申请材料后，应当依法在权限内予以核准减免金额。

部分企业进入破产程序前已被税务机关认定为非正常户，会有停止供应发票、纳税信用D级等后果。进入破产程序后，如果不解除非正常户，管理人在处置资产、开具发票、纳税申报等相关操作方面都举步维艰。依照税务总局48号公告，管理人可以持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书以及纳税人的税务登记证件、印章，向主管税务机关说明情况，申请解除纳税人非正常户状态。

但实践中企业只有在缴纳罚款后，税收系统方会自动解除非正常户，因《企业破产法》规定破产案件受理后的个别清偿无效，作为劣后债权性质的罚款是否应当缴纳，管理人存在顾虑，恐有违法之嫌，也担心其他债权人提出异议。针对非正常户解除问题，实践中出现三种处理意见：

第一种是先缴纳罚款再解除非正常户；

第二种是先解除非正常户，可暂不予行政处罚；

第三种是税务机关依法作出行政处罚决定后解除非正常户，待破产程序终结后，对确实无法清偿的罚款，税务机关依据人民法院终结破产程序的裁定，终结行政处罚决定的执行。

第二、三种意见在实际操作中难度很大，笔者认同第一种观点，其具可操作性。解除非正常户是纳税申报、开具发票、处置资产的前提，为推动破产顺利进行而依法缴纳罚款是履行税法规定的法定义务，不属于“个别清偿”，破产程序中因解除非正常户而缴纳的罚款应该属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，可以用债务人的财产及时清偿，不违反法律规定。

一般在实务当中，破产企业多处于非正常状态，甚至存在各类证书、财务资料、物品缺失的情况，如按一般流程办理税务注销困难颇多。

国家税务总局于2019年9月4日发布的《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”，该规定简化了破产企业办理税务注销的手续。

根据税务注销流程，管理人接管破产企业后，应及时解除纳税人非正常户，补办纳税申报手续，提前清理、备齐税务注销所需的各种材料或物品，比如空白发票、税控盘、营业执照正副本等。如发现注销必须提交的资料或物品丢失无法提供时，需依法向税务机关说明情况并接受处理，例如按要求在中国税务报上刊登发票遗失声明，接受罚款等处理，方便破产程序终结时办理税务注销手续。

3

笔者罗列破产企业涉税问题，其中可见在处理繁杂且棘手的破产事项时，人民法院和税务机关的联动机制已经起到了很好的社会效果，相关破产企业涉税法律政策的出台也有效解决了困扰税务机关、人民法院和管理人的部分难点问题。

相信随着税收征管与企业破产衔接工作的加快，特别是税务机关适时出台相应的法规和政策，企业破产的执法环境会有更大改善。

文稿/曹爱红

李庭兰

编辑/王晶晶