一般在光伏复合项目中，光伏方阵*作为光伏发电系统的核心部件，因其布设所占的农用地面积最大，且由于光伏方阵占地的特殊性，业界内对其计税方式一直争论不休，为此我们根据现行相关法律规定对该问题进行梳理，并结合宁夏地区的实际情况提出分析建议。

《宁夏回族自治区发展改革委国土资源厅关于规范光伏发电产业发展有关事项的通知》（宁发改能源（发展）〔2018〕118号）对光伏复合项目的定义予以明确：地面光伏项目分为光伏扶贫项目、光伏复合项目及一般光伏项目。其中光伏复合项目是指对农用地进行复合利用的光伏发电项目，包括农光互补、渔光互补、牧光互补及其他“光伏＋”模式的光伏复合项目。地面光伏复合项目电池板组件最低沿须高于地面1.5米。企业须编制土地复合利用方案，在项目所在地发改、国土部门报备。此类项目，以发改部门备案文件为依据，办理用地预审、报批。

《宁夏回族自治区人民政府办公厅关于规范新能源产业用地的通知》（宁政办发〔2015〕108号）对光伏项目的选址范围作出明确要求：光伏发电等新能源产业的选址要在符合土地利用总体规划的前提下布局建设，鼓励使用荒滩、荒漠等不适宜农业、生态及工业开发的土地，新能源产业的规划建设不得占用耕地和补充耕地后备资源区。

《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当缴纳耕地占用税。第十二条规定，占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地*建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。

《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》第二条规定，未经批准占用农用地的，纳税人为实际用地人。

光伏复合项目旨在于利用太阳能进行发电、供电，属于上述规定中的从事非农业建设，负责开发建设的企业及个人为耕地占用税的纳税义务人。

《耕地占用税法》第三条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的农用地为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，应纳税额为纳税人实际占用的农用地面积（平方米）乘以适用税额。

《耕地占用税法实施办法》第三条规定，实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。第三十一条规定，纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准。

《国家税务总局关于耕地占用税征收管理有关事项的公告》（2019年第30号）规定，耕地占用税计算公式为：应纳税额=应税土地面积×适用税额。应税土地面积包括经批准占用面积和未经批准占用面积，以平方米为单位。当地适用税额是指省、自治区、直辖市人民代表大会常务委员会决定的应税土地所在地县级行政区的现行适用税额。

2019年宁夏回族自治区人民代表大会常务委员会发布的《关于宁夏回族自治区耕地占用税适用税额的决定》规定：宁夏各地区耕地占用税适用税额（基准税额）为：平罗县、红寺堡区（含太阳山开发区）、盐池县、同心县、西吉县、隆德县、彭阳县、海原县适用税额为每平方米9元。占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，适用税额在当地基准税额基础上降低20%。人均耕地面积低于0.5亩的兴庆区、金凤区、大武口区，适用税额在当地基准税额基础上提高50%。

《耕地占用税法》第三条规定，耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日，纳税人应当自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税。自然资源主管部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。

《耕地占用税法实施办法》第二十七条规定，未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日。

如果是纳税人改变原占地用途，需要补缴耕地占用税的，根据《国家税务总局关于耕地占用税征收管理有关事项的公告》（2019年第30号）第四条的规定，纳税义务发生时间为改变用途当日，经批准改变用途的，纳税义务发生时间为纳税人收到批准文件的当日；未经批准改变用途的，纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定纳税人改变原占地用途的当日。

2013年《宁夏回族自治区国土资源厅关于深入做好光伏发电和风电等新能源项目用地管理工作的通知》（宁国土资发〔2013〕467号）规定，光伏发电项目在预审报批建设用地时，只将办公用房、升压站、厂区硬化道路等永久占地征收转用为国有建设用地，光伏方阵占地不再转用为建设用地。

2015年《宁夏回族自治区人民政府办公厅关于规范新能源产业用地的通知》（宁政办发〔2015〕108号）规定，严格控制光伏发电等新能源产业用地规模，缩小建设用地征收转用范围，在项目用地预审报批时，只将办公用房、升压站、厂区硬化道路等永久用地征收转用为国有建设用地，电池组件列阵占地不再转用为建设用地。

2017年《国土资源部、国务院扶贫办、国家能源局关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》（国土资规〔2017〕8号）规定*，符合当地光伏复合项目建设要求和认定标准的项目，变电站及运行管理中心、集电线路杆塔基础用地按建设用地管理，依法办理建设用地审批手续；场内道路用地可按农村道路用地管理；利用农用地布设的光伏方阵可不改变原用地性质；采用直埋电缆方式敷设的集电线路用地，实行与项目光伏方阵用地同样的管理方式。

2018年《宁夏回族自治区发展改革委国土资源厅关于规范光伏发电产业发展有关事项的通知》（宁发改能源（发展）〔2018〕118号）规定，光伏发电站项目用地中按建设用地管理的，严格执行国家、自治区相关规定；按农用地、未利用地管理的，除桩基用地外，不得硬化地面、破坏原地貌，否则应当办理建设用地审批手续。未办理建设用地审批手续的，按违法用地处理。

从上述文件中可知，符合地方建设要求和认定标准的光伏复合项目，光伏方阵所占的农用地可不转为建设用地。

目前各地对耕地占用税的适用税率均有了明确规定，但由于光伏复合项目占地的特殊性，各地税务机关对“应税土地面积”依然有着不同的理解及应用，导致应纳税额存在较大的差距。目前对应税土地面积的核定主要存在以下三种方式：

《耕地占用税法》及其实施办法规定，耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日，纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准，纳税人应当自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税，以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。

基于上述规定，耕地占用税的应税土地面积在纳税人收到自然资源主管部门办理占用农用地手续书面通知当日就已经确定，纳税义务人据此向税务机关申报纳税并取得完税凭证，但由于光伏方阵的占地不改变用地性质，无需办理用地审批手续，不在自然资源主管部门核定的占地面积之内，因此光伏方阵的占地面积不在应税土地面积之内，应当以自然资源主部门核定的建设用地面积为准。

《耕地占用税法》规定凡是占用农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。

光伏复合项目属于占用农用地进行非农业建设，光伏方阵架设在农用地之上，已经形成对农用地的占有状态，因此从保障税收、加强对农用地保护的角度出发，应将建设用地面积和光伏方阵占地面积合并计算，以此作为耕地占用税的应税土地面积。

符合建设标准和技术要求的光伏方阵，电池组件一般都是通过支架固定，并与地面保持一定标准距离，并非直接铺设在地面上，没有对土地形成直接的占用状态，也不会对植被生长造成影响，仅有支架底部的桩基部分会对土地形成实际占用。在这种情况下，若以安置在土地上方的电池组件面积作为应税土地面积，将会大幅增加应税土地面积，由此会对纳税义务人造成沉重的纳税负担，不利于光伏行业的发展。

聘请专业的测量机构对实际占地的桩基面积进行核算，将建设用地与桩基占地的合计面积作为应税土地面积更为合理。 

就宁夏地区而言，人均土地、耕地面积均高于全国平均水平，土地资源较为丰富，光伏类型多为地面光伏复合项目，选址大多位于广阔的未利用地*，对植被生长造成的影响较小，加之国家对西部地区光伏等新能源行业发展的大力支持，笔者更倾向于“应税土地面积=建设用地面积+桩基占地面积”的计税方式，该种方式既考虑到光伏方阵占地的特殊性，也符合耕地占用税征缴的相关规定，对桩基占地面积的核算也具备可操作性。

基于税收法定的原则，期待立法部门能出台更加具体的法律规定，对耕地占用税的计税方式予以进一步明确。

文稿/曹爱红 李庭兰   审核/白帆